МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ ОДЕСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ Кафедра бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту КВАЛІФІКАЦІЙНА РОБОТА на здобуття освітнього ступеня бакалавра зі спеціальності 071 Облік і оподаткування за освітньою програмою Облік, аудит і податковий консалтинг на тему: «Організація і методика обліку та аналізу фінансових результатів діяльності підприємства (на прикладі ДП «Ренійський морський торговельний порт»)» Виконавець: здобувачка ФМОІТ група 41У Борцайкіна О. А. ___________ Науковий керівник: канд. екон. наук, доцент Семенова К. Д. ___________ Одеса 2025 Допущено до захисту Завідувач кафедри Лоханова Н. О. __________________ «___»________2025 р. АНОТАЦІЯ Борцайкіна О.А. «Організація і методика обліку та аналізу фінансових результатів діяльності підприємства (на прикладі ДП «Ренійський морський торговельний порт»)». Кваліфікаційна робота на здобуття освітнього ступеня бакалавра зі спеціальності 071 «Облік і оподаткування» за освітньою програмою «Облік, аудит і податковий консалтинг». Одеський національний економічний університет. – Одеса, 2025. У роботі розглядаються теоретичні аспекти фінансових результатів як ключового елемента управлінського процесу та визначено їх економічну сутність. Проаналізовано класифікацію доходів і витрат з урахуванням галузевої специфіки портового підприємства, а також особливості їх формування та вплив на фінансові результати. Досліджено організацію обліку доходів, витрат і фінансового результату на прикладі ДП «Ренійський морський торговельний порт», а також здійснено аналіз динаміки прибутковості підприємства за останні роки. Запропоновано низку практичних заходів для вдосконалення системи обліково-аналітичного забезпечення, зокрема, відкриття аналітичних субрахунків та застосування методики розподілу непрямих витрат за видами наданих послуг, з урахуванням обґрунтованих баз розподілу. Ключові слова: фінансові результати, прибуток, доходи, витрати, облік, аналіз, порт, портова галузь. ANNOTATION Bortsaikina O.А. «Organization and methodology of accounting and analysis of an enterprise’s financial performance (on the example State enterprise «Reni Commercial Sea Port») ». Qualifying work on obtaining a bachelor's degree in the specialty 071 «Accounting and Taxation» for the educational program «Accounting, Auditing and Tax Consulting». Odessa National Economics University.– Odessa, 2025. The work deals with the theoretical aspects of financial performance as a key element of the management process, and outlines its economic nature. Author analysis covers the classification of income and expenses with consideration of the industry-specific features of port enterprises, as well as the peculiarities of their formation and their influence on financial results. The organization of accounting for income, expenses, and financial performance is examined on the example of the State Enterprise «Reni Commercial Sea Port», and the dynamics of the company's profitability over recent years are analyzed. Author offers a set of practical measures to enhance the accounting and analytical system, including the introduction of analytical sub-accounts and the application of a method for allocating indirect costs by types of services provided, based on substantiated allocation bases. Keywords: financial performance, profit, income, expenses, accounting, analysis, port, port industry. 2 ЗМІСТ ВСТУП ........................................................................................................................... 3 РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГІЧНІ ЗАСАДИ ОБЛІКУ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ПІДПРИЄМСТВА ............................................ 6 1.1. Економічна сутність фінансових результатів, доходів і витрат та їх класифікація ............................................................................................................. 6 1.2. Особливості бухгалтерського обліку результатів діяльності підприємств портової галузі ....................................................................................................... 12 1.3. Порівняльна характеристика підходів до обліку фінансових результатів за міжнародними та національними стандартами.................................................. 17 Висновки до розділу 1 .......................................................................................... 23 РОЗДІЛ 2. ХАРАКТЕРИСТИКА ДП «РМТП» ТА ОСОБЛИВОСТІ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ................................ 24 2.1. Загальна характеристика діяльності об’єкта дослідження ........................ 24 2.2. Особливості організації обліку та формування доходів на підприємстві 29 2.3. Відображення витрат у фінансовому обліку підприємства ....................... 36 2.4. Внутрішній контроль як елемент забезпечення достовірності фінансових результатів .............................................................................................................. 42 Висновки до розділу 2 .......................................................................................... 47 РОЗДІЛ 3. АНАЛІЗ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ ДП «РМТП» ................................................................................................................ 49 3.1. Комплексна оцінка результатів діяльності підприємства .......................... 49 3.2. Аналіз основних елементів формування фінансових результатів ............ 55 3.3. Аналіз фінансових результатів та рентабельності діяльності підприємства .......................................................................................................... 65 Висновки до розділу 3 .......................................................................................... 70 ВИСНОВКИ................................................................................................................ 71 Список використаних джерел .................................................................................... 74 Додатки ......................................................................................................................... 78 3 ВСТУП В умовах тривалої економічної нестабільності, зумовленої як внутрішніми трансформаціями, так і зовнішніми викликами, зокрема військовою агресією, Україна змушена переглядати підходи до управління ключовими секторами національної економіки. Серед них особливе місце посідає морська портова галузь, яка забезпечує значну частку зовнішньоторговельного обороту країни, слугує джерелом валютних надходжень, створює робочі місця та формує критично важливі логістичні ланцюги. Ефективне функціонування підприємств портової галузі безпосередньо залежить від наявності дієвих механізмів обліку, контролю та аналітичного забезпечення управлінських рішень. Актуальність теми зумовлена зростаючою потребою у вдосконаленні підходів до аналізу фінансових результатів діяльності портових підприємств, оскільки саме цей аналіз виступає ключовим інструментом для оцінки ефективності використання ресурсів, визначення рентабельності, виявлення резервів зростання та формування обґрунтованих стратегічних рішень. У сучасних умовах значення таких інструментів лише посилюється, з огляду на необхідність забезпечення фінансової стійкості, прозорості та адаптивності підприємств до нових викликів. Попри наявність ґрунтовних наукових напрацювань з питань обліку та аналізу фінансових результатів у роботах С.В Брік., Н.А. Волкової, А.С. Лесюк, Н.Ю. Мардус, С.В. Мочерного, Н.Є. Подвальної, К.Д. Семенової, Р.В. Скалюк та інших, застосування їх у специфічних умовах діяльності підприємств морської інфраструктури потребує подальшого осмислення та адаптації. Існуючі методики не завжди враховують галузеві ризики, високий рівень капіталомісткості, коливання зовнішнього попиту та специфіку організаційно-господарських процесів у портах. Метою роботи є узагальнення теоретичних засад і діючої практики обліку, контролю та аналізу фінансових результатів господарюючого суб’єкта, виявлення механізмів їх подальшого удосконалення в умовах змін зовнішнього середовища, на прикладі ДП «Ренійський морський торговельний порт» (далі ДП «РМТП»). 4 Для досягнення поставленої мети передбачено вирішення таких завдань: - розкрити економічну сутність, функції та значення фінансових результатів у системі управління підприємством; - систематизувати підходи до класифікації доходів та витрат з урахуванням сучасної нормативно-правової бази; - дослідити особливості формування фінансових результатів у підприємствах портової галузі; - здійснити порівняльний аналіз норм НП(С)БО та МСФЗ щодо обліку доходів, витрат і фінансових результатів; - проаналізувати організацію обліку фінансових результатів на підприємстві ДП «РМТП»; - здійснити оцінку динаміки фінансових результатів підприємства та виявити основні фактори впливу; - розробити практичні рекомендації щодо вдосконалення обліку і аналітичного забезпечення управління фінансовими результатами. Об’єктом дослідження є економічні процеси формування та оцінки фінансових результатів діяльності підприємств портової галузі. Предметом дослідження є методика і практика організації бухгалтерського обліку та аналізу фінансових результатів на ДП «РМТП». Методи дослідження. У процесі виконання роботи використано загальнонаукові та спеціальні методи: метод порівняння – для виявлення відмінностей між підходами національних та міжнародних стандартів обліку; індукції й дедукції – для узагальнення підходів до обліку доходів і витрат; групування – для класифікації витрат за економічними елементами; балансовий метод – при аналізі звітності; економіко-статистичні методи – для розрахунку рентабельності та оцінки динаміки фінансових результатів; графічний метод – для наочного представлення змін показників у динаміці. Інформаційною базою дослідження є чинне законодавство України з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності, Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (НП(С)БО), Міжнародні стандарти фінансової звітності 5 (МСФЗ), статистичні дані, внутрішні документи підприємства та фінансова звітність ДП «РМТП» за 2021-2024 роки, а також наукові праці вітчизняних та зарубіжних дослідників. Практична значущість одержаних результатів дослідження полягає в тому, що розроблені рекомендації можуть бути використані ДП «РМТП» для вдосконалення обліку фінансових результатів, підвищення ефективності аналітичної діяльності та покращення процесу прийняття управлінських рішень. Апробація результатів дослідження. Основні положення і результати дослідження доповідалися автором і обговорювались на відповідних конфереціях, опубліковано у наукових фахових виданнях: 1. Борцайкіна О.А. Аналіз ділової активності господарської діяльності підприємства. VІ Міжнародна наукова студентська конференція «Молодь і науковий прогрес у соціально-економічному та освітньому просторі суспільства». Кам’янець- подільський. 2024. С. 17-18. 2. Борцайкіна О.А. Управління ліквідністю на підприємстві морської портової галузі. Міжнародна науково-практична конференція «Мультидисциплінарні перспективи розвитку науки, освіти, технологій та суспільства в умовах глобальних викликів». Полтава. 2024. С.77-78. Структура та обсяг роботи. Кваліфікаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків та пропозицій, списку використаних джерел (51 найменування), 7 додатків. Загальний обсяг роботи становить 91 сторінку, містить 28 таблиць та 25 рисунків. Основний текст викладено на 76 сторінках. 6 РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГІЧНІ ЗАСАДИ ОБЛІКУ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ПІДПРИЄМСТВА 1.1. Економічна сутність фінансових результатів, доходів і витрат та їх класифікації У період воєнного стану та економічної кризи підприємницький сектор України змушений швидко адаптуватися до нових умов, прагнучи зберегти стабільність, прибутковість і фінансову стійкість. Для досягнення цих цілей підприємства розробляють стратегічні заходи, спрямовані на подолання як наслідків воєнних дій, так і різких змін ринкового середовища. Однак для того, щоб оцінити результативність впровадження цих заходів, необхідно проаналізувати ключові показники діяльності підприємства. Одним з головних показників є фінансові результати, що не лише підсумовують господарську діяльність за певний період, а й відображають здатність суб’єкта господарювання до адаптації, ефективного використання ресурсів і забезпечення перспективи зростання. У портовій галузі важливість фінансових результатів є ще більш вираженою, адже ця сфера безпосередньо пов’язана з міжнародною торгівлею, логістикою та економічною стабільністю країни. Порти виступають стратегічними об’єктами, що забезпечують перевезення критично важливих вантажів, сприяють розвитку зовнішньоекономічних зв’язків і залученню валютних надходжень. Проте їхня діяльність значною мірою залежить від зовнішніх факторів: коливань попиту, змін у міжнародній торгівлі, транспортних обмежень і геополітичної ситуації. Особливо складними стали умови після початку повномасштабного вторгнення, коли більшість підприємств портової галузі були змушені призупинити свою діяльність, шукати альтернативні логістичні маршрути та переглядати фінансові стратегії. З огляду на це, виникає необхідність чіткого розуміння економічної сутності фінансових результатів, їхньої ролі у функціонуванні підприємств та підходів до їх оцінки. Науковці та економісти пропонують різні трактування цього поняття, це відображено у таблиці 1.1. 7 Таблиця 1.1 Трактування економічної сутності категорії «фінансові результати» № Автор Сутність поняття «Фінансові результати» 1 2 3 1 Н.А. Волкова, Н.Е. Подвальна, К.Д. Семенова Прибуток або збиток, який отримано в результаті порівняння доходів та витрат від відповідного виду діяльності підприємства. 2 А.С. Лесюк Характеризують зміни прибутковості або збитковості підприємства, а також рівень його рентабельності за звітний період. 3 Н. Ю. Мардус, С. В. Брік Ключовий показник управління підприємством, що ґрунтується на принципі відповідності витрат і доходів. 4 С. В. Мочерний Грошова форма підсумків господарської діяльності організації або її підрозділів, виражена в прибутках або збитках. 5 М.С. Пушкар Економічний підсумок діяльності суб’єкта господарювання, вираженим у грошовій формі. 6 К.Д. Семенова Характеризуються показниками прибутку (збитків) як ефекту діяльності підприємства та рентабельності як його ефективність. 7 Л.В. Семерунь Сукупність взаємопов’язаних показників, які відображають співвідношення доходів і витрат підприємства у певний період. 8 Р.В. Скалюк Як кількісний, так і якісний показник результативності господарської діяльності підприємства. Джерело: складено на підставі [1-8] Аналіз наукових підходів до трактування поняття «фінансові результати» дозволяє виділити основні аспекти цього економічного показника. Хоч економісти по-різному трактують цю категорію, однак спільним є розгляд фінансових результатів як ключового показника ефективності, що визначає рівень прибутковості або збитковості суб’єкта господарювання. Більшість визначень зосереджуються на ролі фінансових результатів у оцінці рентабельності діяльності підприємства, їх впливі на прийняття управлінських рішень та відображенні перспектив до розвитку. Поряд із науковими поглядами, нормативно-правова база подає визначення фінансових результатів зі схожим змістовним наповненням. Так, наприклад, в НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» фінансові результати відображають як суму, на яку доходи перевищують пов’язані з ними витрати [9]. А у 8 Господарському кодексі України визначають як зменшення суми валового доходу суб’єкта господарювання за певний період на суму валових витрат [10]. Отже, узагальнюючи вищевказане, фінансові результати можна розглядати як основний економічний підсумок господарської діяльності підприємства, що відображає співвідношення доходів і витрат та визначає його прибутковість або збитковість. А також є ключовим показником рівня рентабельності та ефективності використання ресурсів, впливаючи на стратегічні рішення щодо розвитку та стабільності підприємства. Паралельно з цим, аналіз фінансових результатів дає змогу оцінити не лише прибутковість підприємства, а й його здатність до розвитку, ефективного використання ресурсів та управління ризиками. Саме тому економісти виділяють різні функції фінансових результатів, кожна з яких має важливе значення для економічної стійкості підприємства. Розглянемо ці функції детальніше на рисунку 1.1. Рис. 1.1. Функції фінансових результатів Джерело: розроблено на підставі [11] Аналізуючи представлену схему, можна зробити висновок, що фінансові результати виконують не лише обліково-аналітичну, а й стратегічну функцію в управлінні підприємством. Крім того, фінансові результати виступають орієнтиром для прийняття інвестиційних рішень і коригування помилок, що дозволяє підприємству гнучко адаптуватися до змін ринкового середовища та мінімізувати Функції фінансових результатів Нагромадження Стимулювання персоналу Розподіл Стимулювання ризику Виправлення помилок 9 ризики. Отже, фінансові результати виступають фундаментом для економічного зростання підприємства, визначаючи його здатність до інновацій, модернізації та розширення ринкових позицій. Фінансові результати підприємства формуються під впливом різних факторів, а їх структура відображає взаємозв’язок між доходами, витратами та кінцевими показниками прибутковості чи збитковості. Для того щоб краще зрозуміти механізм їх формування, необхідно розглянути алгоритм розрахунку, який допомагає простежити залежність між окремими складовими та визначити ключові етапи їх обчислення (рис. 1.2). Рис. 1.2. Алгоритм визначення фінансового результату Джерело: розроблено на підставі [12, ст. 209.] Отже, на рисунку 1.2 представлено алгоритм визначення фінансового результату, який демонструє послідовність розрахунків: від визначення валового прибутку (збитку) до кінцевого чистого фінансового результату. Ця схема дозволяє детально простежити, як формуються фінансові результати підприємства, які 10 елементи на них впливають, та які статті доходів і витрат відіграють визначальну роль у підсумковому показнику. Таким чином, основними складовими формування фінансових результатів, які визначають прибутковість або збитковість підприємства, є доходи і витрати. Тому важливо глибше дослідити їх економічну сутність, що допоможе визначити, як ці взаємопов'язані категорії формують кінцевий результат господарської діяльності. Поняття «дохід» в нормативно-правовій базі регламентується НП(С)БО 15 «Дохід» та НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», що визнають дохід як збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшенні зобов'язань, що веде до зростання власного капіталу, невраховуючи збільшення капіталу через внески учасників [13]. При цьому економісти, зокрема М. Кулик, доповнюють наведене трактування тим, що визнання доходів, окрім отримання економічних вигод, супроводжується використанням залучених для цього економічних ресурсів [14, ст. 132]. Існує багато підходів до класифікації доходів, оскільки вони охоплюють різні аспекти діяльності підприємства. Однак для аналізу формування фінансових результатів важливо виділити ті види доходів, які безпосередньо впливають на їхню величину та структуру (рис. 1.3). Рис. 1.3. Класифікація доходів за ознаками Джерело: розроблено на підставі [15, ст. 447] Види доходів За джерелом надходження Залежно від виду діяльності За періодом виникнення Від реалізації продукції, товарів, інших активів, придбаних з метою продажу. Від надання послуг. Від використання активів підприємства іншими фізичними та юридичними особами, результатом якого є отримання процентів, дивідендів, роялті. Від операційної діяльності, яка поділяється на: - основну діяльність; - іншу операційну діяльність. Від фінансової діяльності. Від інвестиційної діяльності. Доходи звітного періоду - це доходи, отримані протягом того звітного періоду, в якому відбулася господарська операція. Доходи майбутніх періодів - це доходи, отримані у звітному періоді, але підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах. 11 Подана схема на рисунку 1.3 дозволяє розмежувати доходи за джерелом надходження, видом діяльності та періодом виникнення, що є ключовим для формування фінансових результатів. При цьому операційні доходи формують основу фінансового результату, оскільки напряму залежать від основної діяльності підприємства. Фінансові та інвестиційні доходи коригують загальний підсумок, забезпечуючи додаткові надходження. А поділ за періодом виникнення дозволяє визначати фінансові результати звітного періоду. Іншим важливим аспектом формування фінансових результатів є витрати, які відображають ефективність використання ресурсів, рівень собівартості продукції та здатність підприємства забезпечувати свою операційну діяльність. Поняття «витрати» трактується в НП(С)БО 16 «Витрати» як зменшення економічних вигод, що супроводжується зменшенням власного капіталу, невраховуючи вилучання або його розподілу між власниками [16t]. Однак найчастіше більшість науковців трактують витрати як безпосереднє витрачання ресурсів. Так економісти В. Кудлак та А. Мессарош пропонують витрати вважати спожитими у грошовому вимірі ресурсами для досягнення підприємством певної мети [17, ст. 189]. Для оцінки впливу витрат на фінансові результати важливо розглянути їх класифікацію, що допоможе визначити не лише структуру собівартості, а й характер витрат та їх розподіл за видами діяльності (рис. 1.4). Рис. 1.4. Класифікація витрат діяльності підприємства Джерело: розроблено на підставі [16] 12 Наведена схема на рисунку 1.4 деталізує витрати, що безпосередньо враховуються в процесі формування фінансового результату. Процедура розрахунку починається з визначення собівартості реалізованої продукції, що є основою для обчислення валового прибутку. Операційні витрати, такі як адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати, входять у розрахунок фінансового результату від операційної діяльності. Фінансові витрати, що пов'язані з обслуговуванням боргів, мають прямий вплив на чистий прибуток підприємства. Інші витрати, включаючи надзвичайні та позареалізаційні, можуть мати як разовий, так і системний вплив на фінансовий результат. Їх непередбачуваний характер ускладнює прогнозування фінансового стану підприємства. Отже, витрати підприємства є критичним фактором формування фінансових результатів, оскільки їх зниження безпосередньо підвищує прибутковість діяльності. Отже, для повного визначення сутності фінансових результатів необхідно враховувати тісний зв'язок між доходами і витратами, оскільки саме їх взаємодія визначає кінцевий результат господарської діяльності підприємства. Так доходи визначають рівень надходжень, які забезпечують можливості для покриття витрат, а витрати, в свою чергу, визначають ефективність використання отриманих ресурсів. Тобто цей баланс впливає на прибутковість підприємства та його здатність до подальшого розвитку. 1.2. Особливості бухгалтерського обліку результатів діяльності підприємств портової галузі Морські порти України, особливо в умовах війни, набувають надзвичайно важливого стратегічного значення для забезпечення економічної безпеки держави. Портова галузь є основою для провадження імпортних та експортних операцій, необхідних для забезпечення економіки та обороноздатності держави. Діяльність морських портів є комплексною та специфічною, тому необхідно чітко визначати сутність господарської діяльності морських портів і відповідно, яким чином певні 13 аспекти цієї діяльності мають бути відображені в бухгалтерському обліку для забезпечення оптимізації ресурсів і прозорості фінансових результатів. Отже, господарська діяльність морських портів – це діяльність портів як суб'єктів господарювання, яка полягає у виконанні робіт та наданні послуг у сфері мореплавства, що включає вантажно-розвантажувальні операції, зберігання вантажів, обслуговування суден і пасажирів. Для ефективного виконання наведених завдань порти активно експлуатують необхідну інфраструктуру, яка підтримується в належному стані для забезпечення безперебійного виконання операцій. Тому підтримка та модернізація інфраструктури є невід'ємною частиною господарської діяльності, яка гарантує стабільність, безпеку і конкурентоспроможність портів на міжнародному ринку [18]. Також господарська діяльність морських портів вимагає комплексного підходу до організації та управління ресурсами, де важливим аспектом є ефективне ведення обліку. Належний облік є основою для безперебійного функціонування портів, сприяючи не лише максимізації фінансових результатів, а й оптимізації використання ресурсів. В Україні регулювання облікових процесів у портовій діяльності здійснюється через ключові нормативно-правові акти, зокрема Закон України «Про морські порти України» та Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [19]. Ці документи визначають правила ведення обліку, формування фінансової звітності та основні принципи управління діяльністю портів, забезпечуючи правильне відображення операцій та сприяючи прозорості фінансових результатів. Облік доходів і витрат морських портів має свої особливості, що обумовлені характером наданих послуг і методами формування їх собівартості. Відповідно до вимог Плану рахунків та фінансового обліку рахунок 23 «Виробництво» в залежності від виду діяльності розмежовується на субрахунки 231 «Основне виробництво» та 232 «Допоміжне виробництво», що представлено на рисунку 1.5. Для кожного з цих видів діяльності створюються відповідні аналітичні рахунки, що детально відображають існуючі операції в контексті портових послуг [20]. 14 Рис. 1.5. Система обліку витрат виробництвa портових послуг Джерело: розроблено на підставі [21, с. 64] Тобто, на дебеті рахунку 23 «Виробництво» акумулюються усі виробничі ресурси, використані в процесі надання послуг, зокрема, до таких ресурсів належать рахунки: 20 «Запаси» у вигляді палива або тарних матеріалів; 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», як спецодяг або інструменти; 66 «Розрахунки за виплатами працівникам», що відображає витрати на заробітну плату; тощо. Таким чином, загальна сума витрат на рахунку 23 формує виробничу собівартість послуг, яка буде списана на рахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг». Після цього, для розрахунку фінансового результату, сума витрат 15 переноситься на рахунок 79 «Фінансові результати». Окрім собівартості, одночасно обліковуються й інші операційні витрати, зокрема адміністративні витрати та витрати на збут, які відображаються на рахунках 92 і 93 відповідно. Адміністративні витрати пов'язані з управлінською діяльністю морських портів, а витрати на збут виникають через організацію рекламних кампаній та маркетингових заходів. Інші операційні витрати обліковуються на рахунку 94, а фінансові витрати та витрати від участі в капіталі – на рахунках 95 і 96 відповідно. Витрати, що не відповідають жодній з вищезгаданих категорій, накопичуються на рахунку 97 «Інші витрати». В кінцевому підсумку всі ці витрати списуються на рахунок 79 для визначення фінансового результату [16]. Формування доходів морських портів безпосередньо залежить від виду їхньої діяльності. Для визначення вартості послуг та виконуваних робіт зазвичай застосовується затверджений тарифний план для кожного окремого виду діяльності. Згідно з положеннями Закону України «Про морські порти України», тарифи на портові послуги є вільними та визначаються на основі договору між суб'єктом господарювання, який надає послуги, і їх замовником. Однак існує виняток для спеціалізованих послуг, тарифікація яких підлягає державному регулюванню[19]. До таких послуг належать: - лоцманське проведення суден; - регулювання руху суден; - криголамні роботи; - забезпечення доступу портового оператора до причалу, що знаходиться в господарському віданні адміністрації морських портів України. Відображення доходів від наданих послуг основної діяльності здійснюється на рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Наприкінці звітного періоду ці доходи списуються на рахунок 79 «Фінансові результати». Інші операційні та фінансові доходи формуються та списуються з рахунків 71 та 73 відповідно. У випадку отримання доходів, що не є типовими для основної діяльності підприємства, використовуються рахунки 74 «Інші доходи» [13]. Окремо зазначимо галузеву особливість формування доходів. Окрім безпосереднього отримання доходів від 16 надання послуг, адміністрації морських портів збирають відповідні портові збори, що відображені на рисунку 1.6. Рис. 1.6. Портові збори в Україні Джерело: розроблено на підставi [22 ext] Нарахування доходів від портових зборів також відображається в бухгалтерському обліку по кредиту субрахунку 703. Аналітичний облік доходів на субрахунку 703 ведеться окремо по кожному збору [23]. Також існує особливість розподілу чистого фінансового результату. Розглянемо рисунок 1.7. Рис. 1.7. Схема розподілу чистого фінансового результату Джерело: розроблено на підставі [24] Портові збори Корабельний Канальний Причальн. Санітарний Маяковий Адміністрат. Якірний За викор. акваторії порту За проходження суд. канал. За використання причалів За прийом і утилізацію забруднень За навігаційне забезпечення Загальне управлінське забез. портів Стоянка на внутр. рейді Засади стягнення Призначення Очищення акваторії, безпека судноплав., компенсація інвестицій Утримання, ремонт каналів, очищення, підтримання габаритів Ремонт, модернізаці, будівництво причалів Обслуг. спецзасобів, ремонт обладн. для утилізації Днопоглиб- лювальні роботи, підтримка габаритів каналів Маяки, гідросудна, моніторинг, утримання персоналу Створення та утримання якірних місць Чистий фінансовий результат (прибуток, збиток) Державний портовий оператор Приватний портовий оператор Чистий прибуток, який залишається в розпорядженні підприємства Чистий прибуток, який залишається в розпорядженні підприємства Відрахування частини чистого прибутку до бюджету від 13.10.2023 р. – 50% 17 Отже, якщо форма власності підприємства є державною, то 50% чистого прибутку відраховується до бюджету, тоді як решта залишається у розпорядженні підприємства. Натомість, підприємства приватної власності повністю розпоряджаються чистим прибутком [24]. Щодо звітності підприємств портової галузі, то крім фінансової та податкової звітності, підприємства зобов'язані складати статистичну звітність, що детальніше відображає кожен аспект діяльності порту. Однак, особливо важливим для аналізу фінансових результатів є форма №2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)», яка містить дані про доходи, витрати, фінансові результати та сукупний дохід підприємства [25]. Отже, облік підприємств портової галузі є важливим інструментом для забезпечення ефективного управління ресурсами, оптимізації фінансових результатів та дотримання вимог законодавства щодо звітності та розподілу прибутку. 1.3. Порівняльна характеристика підходів до обліку фінансових результатів за міжнародними та національними стандартами Правове регулювання обліку фінансових результатів у морських портах є важливою передумовою забезпечення прозорості та ефективного управління. Діяльність морських портів в Україні регламентується низкою нормативно-правових актів. Однак у контексті інтеграції України у світовий економічний простір актуальним стає вивчення міжнародних підходів до обліку, що дає змогу адаптувати національну практику до глобальних вимог та підвищити довіру з боку іноземних інвесторів і партнерів. Оскільки підходи до обліку фінансових результатів формуються під впливом правового середовища, доцільним є проведення порівняльного аналізу у таблиці 1.2 національної та міжнародної нормативної бази, що регламентує діяльність портової галузі. 18 Таблиця 1.2 Національна та міжнародна правові бази регулювання портової діяльності Критерій Національна база Міжнародна база А 1 2 1. Загальні принципи функціонування портів Закон України «Про морські порти України» визначає правовий статус, функції та управління портами як частину національної транспортної інфраструктури. Конвенція ООН з морського права встановлює основи міжнародного мореплавства, включаючи діяльність портів в межах глобальної системи морського транспорту. 2. Управління і регулювання портами Кодекс торговельного мореплавства України регулює права та обов'язки учасників портових операцій, визначає правила безпеки, навігації та інші аспекти портової діяльності. Регламент ЄС 2017/352 визначає загальні принципи та вимоги щодо управління портами в Європейському Союзі, зокрема щодо прозорості діяльності портів та обмеження монополізму. 3. Регулювання надання послуг Накази Міністерства інфраструктури України про портові послуги визначають порядок надання різноманітних послуг у портах, включаючи регулювання руху суден, використання портових засобів та ін. Методичні рекомендації з реформування портів від Світового банку пропонує рекомендації щодо розвитку та реформування портової інфраструктури, зокрема покращення якості послуг для користувачів портів. 4. Фінансова прозорість та облік Накази щодо портових зборів встановлюють порядок фінансових операцій у портах, звітність, розподіл коштів між різними видами діяльності. Регламент ЄС 2017/352 надає вимоги щодо прозорості фінансових потоків в портах, що забезпечує рівні умови для операторів портових послуг. 5. Міжнародні стандарти та угоди Законодавство України частково адаптує міжнародні угоди в рамках національної системи, визначаючи стандарти, що регулюють портову діяльність. Будапештська конвенція та інші міжнародні угоди формулюють загальні принципи для судноплавства та взаємодії портів на міжнародному рівні, зокрема щодо стандартів безпеки та екологічності. Джерело: складено на підставі [19,22, 26-31] Отже, національна нормативна база України зосереджена на визначенні правового статусу морських портів як елементів транспортної інфраструктури держави, встановленні порядку управління ними, регулюванні надання портових послуг. Законодавство акцентує увагу на ролі держави у формуванні політики портової діяльності, централізованому врегулюванні портових зборів, а також на адаптації окремих міжнародних стандартів до національного контексту. У свою чергу, міжнародна правова база ґрунтується на принципах прозорості, конкурентності та ефективного управління портами. Міжнародні документи, зокрема 19 Регламент ЄС та Конвенція ООН з морського права, встановлюють універсальні підходи до функціонування портів у глобальній системі морських перевезень. Аналіз нормативної бази регулювання морської галузі зосереджений на правовому статусі портів та управлінні ними, але не дає повного висвітлення особливостей обліку, зокрема доходів, витрат та фінансових результатів. Отже, проведемо порівняльний аналіз обліку доходів за національними та міжнародними стандартами у таблиці 1.3 для визначення ключових відмінностей та спільних підходів. Таблиця 1.3 Порівняльна характеристика обліку доходів за НП(С)БО 15 та МСФЗ 15 Ознака НП(С)БО 15 «Дохід» МСФЗ 15 «Дохід по договорах з клієнтами» А 1 2 1. Поняття доходу Дохід визначається як збільшення активів або зменшення зобов’язань, що зумовлює зростання власного капіталу підприємства. Дохід – це збільшення економічних вигід протягом звітного періоду, що проявляється через надходження активів або зменшення зобов’язань, що веде до збільшення власного капіталу (крім внесків власників). 2. Оцінка доходу Відображається за справедливою вартістю активів, які були або мають бути отримані. Оцінюється за справедливою вартістю винагороди, яку підприємство очікує отримати, з урахуванням знижок, компенсацій тощо. 3. Не визнається доходом Доходом не вважаються: аванси, попередня оплата, повернення позик, надходження від розміщення цінних паперів, податки та обов’язкові збори до бюджету, суми надходжень за договором комісії тощо. Доходами не визнаються: суми податків і обов'язкових платежів, які підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів; суми надходжень за договором комісії, агентськими або іншим аналогічним договором. 4. Класифікація доходів Доходи поділяють на: 1) дохід від реалізації; 2) чистий дохід від реалізації; 3) дохід від фінансової діяльності; 4) дохід від інвестиційної діяльності; 5) інший дохід. Доходи поділяють на: 1) дохід від реалізації товарів; 2) дохід від надання послуг; 3) відсотки, роялті, дивіденди; Дохід визнається за умови операції реалізації, коли залишається лише незначний ризик володіння. Джерело: складено на підставі [13,32] 20 Отже, порівняльний аналіз положень НП(С)БО 15 та МСФЗ 15 виявляє розбіжності в підходах до обліку доходів. Зокрема, МСФЗ 15 акцентує увагу на обліку доходу за фактом передачі контролю над товаром або послугою, що вимагає застосування 5-крокової моделі визнання доходу. У свою чергу, НП(С)БО 15 орієнтований на формальне нарахування доходу у момент переходу ризиків і вигод від володіння, без глибокого аналізу контрактних умов. Крім того, в обліку за МСФЗ використовуються оцінки за справедливою вартістю, що коригуються на суми майбутніх витрат пов’язаних з доходом, зокрема, гарантійний ремонт, тощо. Це забезпечує більш об'єктивне відображення доходу, тоді як у національному обліку застосовується фактична вартість отриманих активів за ринковою ціною. Також на рівні класифікації доходів спостерігається відмінність: міжнародні стандарти деталізують джерела доходу (товари, послуги, роялті тощо), у той час як НП(С)БО структурує доходи за видами діяльності підприємства (операційна, фінансова, інвестиційна), що впливає на структуру фінансової звітності. Таким чином, хоча між НП(С)БО 15 і МСФЗ 15 існують деякі протиріччя, варто зазначити, що в останні роки національні стандарти активно адаптуються до міжнародних, і це особливо важливо в умовах інтеграції України до міжнародного фінансового простору. Паралельно з цим проведемо порівняльний аналіз обліку витрат за національними та міжнародними стандартами у таблиці 1.4, що дозволить виявити різницю в підходах до їх визнання та класифікації. Таблиця 1.4 Порівняльна характеристика обліку витрат за НП(С)БО та МСФЗ Ознака НП(С)БО МСФЗ А 1 2 1. Поняття витрат Витрати – зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу винятком (за зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) Витрати - це зменшення або зменшення економічних вигод протягом звітного періоду, що відбувається у формі відтоку активів або збільшення зобов'язань, які ведуть до зменшення капіталу, не пов'язаних його розподілом між учасниками акціонерного капіталу. 21 Продовження табл. 1.4 А 1 2 2. Визнання витрат Витрати визнаються в момент вибуття активу або збільшення зобов'язання, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства, на основі систематичного та раціонального їх розподілу протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди. За МСФЗ витрати визнаються на основі безпосереднього зіставлення між понесеними витратами і прибутками по конкретних статтях доходів, що припускає одночасне визнання прибутків і витрат, що виникають безпосередньо і спільно від одних і тих же операцій або інших подій. 3. Класифікація та групування витрат Витрати класифікуються залежно від виду діяльності, від якого вони виникли, по економічним елементам і статтям витрат. Виділяють також прямі й непрямі витрати, змінні й постійні, поточні витрати, витрати минулих і майбутніх періодів й надзвичайні. МСФЗ виходять із існування загальноприйнятої практики розмежування в звітності статей витрат, які виникають в процесі звичайної діяльності організації та статтями витрат, які не пов'язані із звичайною діяльністю. 4. Елементи витрат 1) Собівартість реалізації; 2) витрати пов’язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості: адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні; 3) фінансові витрати; 4) втрати від участі в капіталі; 5) інші витрати звичайної діяльності; 6) надзвичайні витрати. МСБО 1 встановлена класифікація: За характером витрат: амортизація, матеріальні витрати, виплати працівникам, інші витрати; За функціями витрат: собівартість реалізації, витрати на збут, адміністративні витрати та інші витрати. Джерело: складено на підставі [16, 33,34 ] Отже, облік витрат за НП(С)БО 16 та МСФЗ має ряд концептуальних відмінностей. НП(С)БО 16 подає витрати як зменшення економічних вигод через вибуття активів або збільшення зобов’язань із чіткою класифікацією за видами діяльності та елементами витрат. Витрати визнаються у періоді, коли пов’язані з ними доходи стають достовірно визначеними. У МСФЗ не має єдиного стандарту щодо витрат – їх облік регулюється окремими стандартами залежно від природи витрат. Визнання базується на принципі співвідношення доходів і витрат, а класифікація є гнучкою та залежить від облікової політики підприємства. Загалом, НП(С)БО є більш формалізованим, тоді як МСФЗ – адаптивним і орієнтованим на економічну суть операцій. 22 Також доцільним є порівняння обліку фінансових результатів за національними та міжнародними стандартами у таблиці 1.5, оскільки це дозволяє виявити підходи до інтеграції практик та підвищенні прозорості звітності. Таблиця 1.5 Порівняння підходів обліку фінансових результатів за НП(С)БО 1 та МСБО 1 Критерій НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» МСБО 1 «Подання фінансової звітності» А 1 2 1. Назва та структура звіту Документ має назву «Звіт про фінансовий стан». Встановлено чітку форму і порядок її заповнення. Операційні витрати у розділі І групуються за функціями, у розділі ІІІ — за елементами. Звіт має назву «Звіт про прибутки та збитки». Відсутня уніфікована форма, однак наведено перелік обов’язкових статей. Витрати можна подавати за функціональними напрямами або за економічними елементами. 2. Рівень деталізації Заборонено вводити додаткові рядки чи заголовки, окрім випадків, передбачених для консолідованої звітності. За потреби підприємство може наводити додаткові графи, підсумки та заголовки для кращого розкриття інформації. 3. Відображення доходів і витрат Витрати і доходи звичайної діяльності поділяються на операційні, фінансові, інвестиційні та інші. Доходи й витрати класифікуються за джерелами: операційними, фінансовими, інвестиційними та залученням фінансування. У додатку до МСБО 1 наведені приклади звітів про фінансові результати. 4. Види діяльності Операційна, інша операційна, фінансова, інвестиційна, інша. Основна, операційна, фінансова, інша. Джерело: складено на підставі [9, 34] Порівняння підходів відображає ключові розбіжності між національними положеннями у вигляді НП(С)БО 1 та міжнародними стандартами у вигляді МСБО 1 щодо подання фінансових результатів. Головною відмінністю є ступінь регламентації: національні стандарти встановлюють чітку структуру звіту та обмежують деталізацію, тоді як МСБО надають більшу гнучкість у формуванні та поданні інформації. Міжнародний підхід дозволяє адаптувати звітність до специфіки підприємства, тоді як національний зосереджений на уніфікації форми. Отже, порівняння національних та міжнародних підходів до обліку має важливе значення для розвитку економіки та інтеграції України в світову фінансову систему. 23 Висновки до розділу 1 У підсумку, фінансові результати є основним показником ефективності діяльності підприємства. Аналіз наукових підходів до трактування цієї категорії дозволяє окреслити сутність фінансових результатів як показник прибутковості або збитковості, що прямо впливає на стратегічні рішення і перспективи розвитку підприємства. Взаємозв’язок доходів і витрат, що визначає формування фінансових результатів, є основою для оцінки ефективності використання ресурсів, а також для коригування управлінських рішень. Отже, для комплексного розуміння сутності фінансових результатів важливо враховувати їх структуру, включаючи доходи, витрати та їх вплив на фінансовий результат, оскільки ці фактори визначають фінансову стійкість та здатність підприємства до розвитку. Бухгалтерський облік результатів діяльності підприємств портової галузі є критично важливим для ефективного управління фінансами та ресурсами портів. Облік доходів (рахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг») та витрат (рахунки 23 «Виробництво», 92 «Адміністративні витрати» і 93 «Витрати на збут») дозволяє забезпечити точне відображення фінансових результатів. Це, в свою чергу, сприяє дотриманню вимог законодавства та оптимізації діяльності портів, забезпечуючи їх конкурентоспроможність та стійкість в умовах економічної і політичної нестабільності. У зв'язку з актуальністю інтеграції національних облікових стандартів до міжнародних, порівняльний аналіз фінансових результатів, витрат та доходів дозволяє виявити значні відмінності між національними та міжнародними підходами до обліку. Це має важливе значення для підвищення прозорості фінансової звітності, оптимізації процесів управління та поліпшення взаємодії з міжнародними партнерами. Оскільки національні стандарти активно адаптуються до вимог МСФЗ, такий аналіз є важливим етапом у процесі гармонізації бухгалтерського обліку, що сприятиме ефективній інтеграції України до міжнародного фінансового простору. 24 РОЗДІЛ 2. ХАРАКТЕРИСТИКА ДП «РМТП» ТА ОСОБЛИВОСТІ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ 2.1. Загальна характеристика діяльності об’єкта дослідження Державне підприємство «Ренійський морський торговельний порт» (далі ДП «РМТП») є державним унітарним підприємством, що діє як комерційне. Засновано на державній власності та належить до сфери управління Міністерства розвитку громад та територій України. Основною метою діяльності підприємства є забезпечення ефективного функціонування портової інфраструктури, надання послуг у сфері транспортної логістики та обслуговування водного транспорту. Порт має проектну потужність в 14,5 мільйонів тонн та охоплює площу території в 940 тисяч квадратних метрів. Довжина причальної лінії становить 3927 метрів. Глибини біля причалів порту досягають від 2 до 7,5 м і дозволяють приймати всі судна, осадка яких дозволяє пройти Сулинський канал та гирло Швидке, що з'єднує Дунай з Чорним морем через ГСХ «Дунай – Чорне море» [35]. ДП «РМТП» засноване у 1816 році й розташоване на лівому березі Дунаю – важливої міжнародної водної артерії, що поєднує країни Центральної та Східної Європи з Чорним морем. На етапі становлення порт працював з використанням природної берегової смуги, орієнтуючись переважно на аграрні вантажі. Зі створенням у 1903 році Російсько-Дунайського пароплавства та поглибленням Кілійського гирла почався активний розвиток портової інфраструктури, що дозволило приймати не лише річкові, а й морські судна [36]. У радянський період порт входив до складу Чорноморського морського пароплавства. Після визволення Придунав’я в 1944 році підприємство активно відновлювалося. Уже в 1958 році обсяг перевалки вантажів перевищив рівень 1945 року у 5,7 раза. У 1970–1980-х роках Ренійський порт забезпечував перевалку до 15 млн тонн вантажів на рік, що робило його лідером серед портів дунайського регіону та одним із найбільших у системі морських портів СРСР [36]. 25 У 1991 році після здобуття Україною незалежності порт набув статусу державного підприємства. У 2013 році, згідно із Законом України «Про морські порти України», ДП «РМТП» було включено до системи управління Адміністрації морських портів України (АМПУ), зберігаючи виробничу автономність у межах спеціалізованих послуг і вантажної діяльності [19]. Отже, ДП «РМТП» – це універсальний портовий комплекс, що спеціалізується на обробці вантажів, а також обслуговуванні поромів і річкових суден. Підприємство має стратегічне значення для забезпечення експорту та транзиту української продукції через Дунайський регіон. Для виконання портових послуг ДП «РМТП» має розгалужену інфраструктурну систему, що складається з 1-го терміналу, портофлоту, нафторайону та 3-ох вантажних районів, які спеціалізуються на вантажно-розвантажувальних роботах з перевалки сипучих, навалочних, тарно-штучних та наливних вантажів. Максимальна виробнича потужність порту з урахуванням нафтоналивних вантажів складає 12,3 млн. тонн, максимально досягнута у 1989 році – 10,5 млн. тонн Обов'язкові постанови щодо порту Рені [37] . ДП «РМТП» володіє наступною перевантажувальною технікою: мостовим краном вантажопідйомністю 250 тонн, портальним краном «Альбрехт», 3-ма портальними кранами «Кондор» вантажопідйомністю 40 тонн, 2-ма портальними кранами «Сокіл» вантажопідйомністю 16 та 32 тонн, 18-ма портальними кранами «Альбатрос» вантажопідйомністю 10 тонн, 4-ма портальними кранами «Ганц» вантажопідйомністю 5 та 6 тонн, 2-ма тракторами К-700 і К-701, та 13-ма автонавантажувачами вантажопідйомністю від 1,5 до 25 тонн 39. Зберігання вантажів на ДП «РМТП» відбувається за рахунок наявності критих складів площею 26 893,2 м2 та відкритих складських ділянок площею 150 887 м2. А загальна довжина під’їзної залізничної колії ДП «РМТП» складає 6 242,54 пог. м. Також на території ДП «РМТП» створена СЕЗ «Рені» на строк 30 років відповідно до Закону України «Про спеціальну економічну зону «Рені»» від 23 березня 2000 року загальною площею 94,36 гектара в межах земельної ділянки, наданої у користування ДП «РМТП». Органом господарського розвитку та 26 управління СЕЗ «Рені», відповідно до розпорядження Ренійської РДА, призначено ДП «РМТП». Відповідно до Положення про спеціальну економічну зону «Рені» затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 27.08.2000 № 1344, у СЕЗ «Рені» на даний час працюють 10 суб’єктів [38, 39]. Отже, основні види діяльності ДП «РМТП» – перевантаження вантажів за різними варіантами робіт, зберігання вантажів, надання інших послуг, пов'язаних з перевантаженням вантажів, надання послуг судновласникам з маневрових операцій буксирами ДП «РМТП», з доставки комісій та лоцманів катерами, з швартових операцій та інші. Протягом багатьох років ДП «РМТП»» було одним з основних бюджетоутворюючих підприємств міста Рені та Ренійського району. Тобто виробнича структура порту включає кілька основних напрямів діяльності відповідно до статуту підприємства та виписки з Єдиного державного реєстру (Додатки А та Б): - допоміжне обслуговування водного транспорту (КВЕД 52.22) – основний вид діяльності, що включає забезпечення навантаження, розвантаження, швартування суден, буксирне обслуговування та інші портові послуги; - вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41) – здійснення перевезень вантажів автотранспортом, що дозволяє забезпечувати комплексну логістичну підтримку вантажопотоків порту; - складське господарство (КВЕД 52.10) – надання послуг із зберігання та обробки вантажів на території порту, включаючи обладнані криті та відкриті склади; - транспортне оброблення вантажів (КВЕД 52.24) – виконання різних операцій з переміщення та перевантаження вантажів для їх подальшого транспортування; - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (КВЕД 52.29) – надання логістичних та сервісних послуг, що сприяють ефективному функціонуванню транспортного комплексу; - надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (КВЕД 68.20) – забезпечення оренди площ, терміналів, складів та інших об’єктів портової інфраструктури. 27 Таким чином, підприємство має розвинену багатофункціональну виробничу структуру, яка спрямована на забезпечення ефективного вантажного та транспортного обслуговування, а також надання додаткових логістичних послуг. Однак, до початку повномасштабного вторгнення 2022 року ДП «РМТП» мав складне становище. Відтік контрактів до інших портів, корупція та великі борги призвели майже до повного занепаду порту. Однак, воєнні дії з лютого 2022 року спричинили зупинку роботи майже всіх українських морських портів, окрім дунайських, що стали єдиним шляхом до вантажних перевезень. Компанії, договори з якими на даний час укладені та мають намір пролонгувати роботу з ДП «РМТП», це ТОВ «Агро-Рені», ТОВ «ДЖАСТ АГРО ТРАНС», ТОВ «ДУНАЙ- ТРАНЗИТСЕРВІС», TOB «ТЕУС ТЕРМІНАЛ», TOB «ЕКО ЛАЙН ГРУП», ТОВ «ТРЕЙДРЕНТРАНС», ТОВ «СК Аккорд», ТОВ «ФРАМ ШИППІНГ» на перевантаження зернових вантажів, ТОВ «Метінвест-Шипінг», ТОВ «МТА Сервіс ЛТД» на перевантаження металу, ТОВ «ЛАРУС ШИППІНГ КО» на перевантаження олії, ТОВ «ВІКІНГ АЛЬЯНС» на перевантаження контейнерів [40]. Поряд із вищезазначеними аспектами, діяльність ДП «РМТП» супроводжується низкою суттєвих ускладнень. Зокрема, серйозним викликом стала військова агресія, внаслідок якої портова інфраструктура неодноразово зазнавала ударів, що призвело до руйнування окремих резервуарів з нафтопродуктами та зерносховищ. А також станом на сьогодні підприємство не має прямого залізничного сполучення з національною залізничною мережею. Усі залізничні вантажоперевезення здійснюються транзитом територією Республіки Молдова, зокрема через ділянки ДП «Залізниці Молдови» на маршруті Новосавицька – Етулія. Перетин кордону відбувається через прикордонні переходи Кучурган (Україна) – Новосавицька (Молдова) та Етулія (Молдова) – Фрікацей (Україна). Додаткове сполучення із залізницями Молдови та Румунії забезпечується через пункт пропуску Джурджулешти (Молдова) – Рені (Україна) [40]. Відсутність прямого сполучення з українською залізничною мережею значно ускладнює логістичне становище порту. Необхідність здійснення транзитних перевезень через суміжну державу підвищує витрати на транспортування для 28 вантажовласників, що, у свою чергу, негативно позначається на конкурентоспроможності ДП «РМТП» у порівнянні із ДП «Ізмаїльський морський торговельний порт» та основними регіональними конкурентами – портами Констанца, Галац (Румунія), Джурджулешти (Молдова). Крім логістичних обмежень, важливим фактором, що впливає на виробничо- господарську діяльність порту, є природні та сезонні особливості Дунаю. Під час літнього періоду можливе критичне зниження рівня води, а навесні – його надмірне підвищення, що ускладнює навігацію. У зимові місяці функціонування порту може бути повністю або частково зупинено через утворення льоду, оскільки в регіоні відсутні потужні криголами, здатні забезпечити безперервний судноплавний рух. Однак, для того щоб нівелювати наведені складності роботи порту, відповідно до Стратегії розвитку морських портів України на період до 2038 року від Міністерства розвитку громад та територій України передбачається наступне [41]: У короткостроковій перспективі пріоритетними завданнями є: - підвищення результативності експлуатації наявних перевантажувальних комплексів; - здійснення робіт з укріплення берегової лінії лівого берега річки Дунай на ділянці від українсько-молдовського кордону до меж території порту; - повне завершення ремонтних робіт на відрізку автомобільної траси М-15 «Одеса – Рені». У середньостроковій перспективі передбачається реалізація таких кроків: - поступове виведення держави з участі у стивідорній діяльності шляхом приватизації ДП «РМТП»; - оновлення положень Закону України «Про спеціальну економічну зону «Рені»» з метою подовження терміну її функціонування до 2040 року; - розробка та реалізація інфраструктурного проєкту з будівництва залізничної гілки за маршрутом «Ізмаїл – Рені». Отже, ДП «РМТП» – універсальний портовий комплекс з багатопрофільною діяльністю та, незважаючи на труднощі, має потенціал для розвитку завдяки стратегічному розташуванню та державній підтримці. 29 2.2. Особливості організації обліку та формування доходів на підприємстві Облік доходів на ДП «РМТП» здійснюється відповідно до визначеної в обліковій політиці методики, яка відповідає національним стандартам бухгалтерського обліку. Отже, організація обліку доходів здійснюється за принципом нарахування, згідно з яким дохід визнається в момент фактичного надання послуг або передачі товарів покупцеві. Основою для визнання доходів виступають первинні документи, що підтверджують завершення господарської операції. У випадку надання послуг дохід визнається лише після повного їх виконання, за умови можливості достовірної оцінки результату. У зв’язку з цим доходи по незавершених операціях не визначаються. Щодо реалізації товарів, дохід визнається на дату переходу права власності до покупця, що оформлюється накладною на відпуск товарів. У разі виконання будівельних або аналогічних за характером робіт застосовується поетапний метод визнання доходу на підставі ступеня завершеності, визначеного актами форми № КБ-2в та № КБ-3 (Додаток 3). Такий підхід до визнання доходів дозволяє підприємству дотримуватись принципів обачності та достовірності у формуванні фінансових результатів. Для обліку доходів використовуються рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності», які деталізуються залежно від виду діяльності підприємства [20]: - 70 «Доходи від реалізації» – для обліку доходів від продажу продукції, товарів і послуг; - 71 «Інший операційний дохід» – для відображення доходів, не пов’язаних із основною діяльністю; - 72 «Дохід від участі в капіталі» – для обліку дивідендів та доходів від інвестицій; - 73 «Інші фінансові доходи» – для обліку відсоткових доходів та інших фінансових надходжень; - 74 «Інші доходи» – для обліку доходів від надзвичайних подій та інших випадків. 30 Основну частину операційного доходу підприємства формують доходи від перевантаження вантажів, зберігання, а також надання допоміжних портових послуг. Структура доходів є типовою для підприємств портової галузі, але має свою специфіку, яка відображена на рисунку 2.1, зумовлену номенклатурою вантажів, технічними можливостями обробки та типами клієнтських замовлень. Рис. 2.1. Основні складові чистого доходу підприємства Джерело: розроблено на підставі [42] Отже, умовно чистий дохід ДП «РМТП» формується на основі 3-ох основних видів діяльності: транспортне оброблення вантажів, включаючи перевантаження різних типів вантажів (зерно, метал, добрива, обладнання тощо); зберігання вантажів – як у критих, так і відкритих складах; та допоміжне обслуговування водного та наземного транспорту – швартування, робота кранової техніки, тракторів, обслуговування суден тощо. Кожен із зазначених напрямів діяльності передбачає певний перелік послуг, вартість яких визначається відповідно до затвердженого тарифного плану ДП «РМТП». Розгляд структури тарифів у таблиці 2.1 дає змогу не лише оцінити рівень доходності кожного виду операцій, а й проаналізувати пріоритетні напрямки діяльності підприємства та їхній вплив на загальний фінансовий результат. Основні складові чистого доходу ДП «РМТП» Транспортне оброблення вантажів Пасажирський катер «Юпітер» – розвезення лоцманів до суден Буксир «Хірург Романов» – підведення суден (барж, пантонів) і несамохідного флоту до причалів Надання доступу до 3-ох плавпричалів для перевалки нафтоналивних вантажів - Критий склад №1 (5000м 2 ) - Критий склад №2 (3000м 2 ) - 14 відкритих складських майданчиків Зберігання вантажів Допоміжне обслуговування водного та наземного транспорту За видами вантажу: - наливні; - сипучі; - тарно-штучні. За видами вантажопотоку: - експортний; - імпортний; - транзитний; - каботажний. 31 Таблиця 2.1 Тарифний план на основі види послуг ДП «РМТП» № Вид послуги Од. виміру Тариф № Вид послуги Од. виміру Тариф дол. США дол. США 1 2 3 4 5 6 7 8 1. Перевантаження вантажів 2. Послуги вантажного терміналу 1.1 Зернові продовольчі вантажі 1 тонна 5,0 – 7,0 2.1 Крите зберігання 1 т/добу 0,05 (до 30 днів), 0,5 (після 30 днів) 1.2 Метал (рейки, труби, листи) 1 тонна 7,0 – 10,6 2.2 Відкрите зберігання 1 т/добу 0,01 (до 20 днів), 0,1 (після 20 днів) 1.3 Хімічні та мінеральні добрива (насипом) 1 тонна 6,9 2.3 Встановлення/ зняття трапу 1 трап 76,0 1.4 Негабаритне обладнання 1 тонна 42,0 – 76,6 2.4 Буксир «Хірург Романов» 1 год 368,6 1.5 Завантажені контейнери 1 шт. 67,1 – 100,0 2.5 Робота докера- механізатора 1 год 29,1 (звичайні), 39,2 (шкідливі вантажі) 1.6 Порожні контейнери 1 шт. 50,3 – 75,0 2.6 Швартування/ відшвартуванн я суден 1 операц. Від 35,3 до 271,9 залежно від об’єму судна 1.7 Соняшникова олія 1 тонна 3,5 2.7 Портальні крани 1 год 94,4 – 120,8 1.8 Наливні вантажі (хімія, нафто- продукти, ЗГС) 1 тонна 5,0 2.8 Мостовий кран 1 год 247,1 1.9 Кришки на баржі (розкочення/ закочення) 1 криш. 11,7 2.9 Трактори та бульдозери 1 год 70,6 Джерело: розроблено на підставі Додатку Г Отже, тарифна структура ДП «РМТП» є комплексною та диференційованою, що дозволяє підприємству ефективно реагувати на зміни ринку та потреби клієнтів. Так, для вантажів з високим рівнем обробки або специфічними вимогами, зокрема хімічні добрива чи негабаритне обладнання, встановлюються більш високі тарифи, що враховують витрати на спеціалізовану техніку та необхідність додаткових заходів безпеки та контролю. У той же час, для стандартних послуг, таких як перевантаження зернових культур та зберігання вантажів, тарифи залишаються на помірному рівні, забезпечуючи конкурентоспроможність, що сприяє формуванню стабільної клієнтської бази. З огляду на тарифну сітку та широкий спектр портових послуг, що надаються ДП «РМТП», важливо простежити, як ці операції відображаються в бухгалтерському 32 обліку. Оскільки кожен вид послуг має власну економічну суть, обсяг і специфіку надання, їх облік потребує відповідного документального підтвердження, правильного визначення моменту визнання доходу та коректного застосування рахунків бухгалтерського обліку. У таблиці 2.2 наведено типові господарські операції з нарахування доходів підприємства, сформовані відповідно до встановлених тарифів та видів основної діяльності. Таблиця 2.2 Господарські операції з доходом від основної операційної діяльності № Зміст господарської операції Д-т К-т Сума, грн 1 2 3 4 5 Операції з резидентами 1 Надання послуги з перевантаження зернових культур (1945 т по $6/т) Курс НБУ – 42 грн/$ 361 703 490140 2 Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ 703 641 81690 3 Надання послуги зі зберігання вантажу на критому складі (20 т на 10 діб, $0,05/т/доба) Курс НБУ – 42 грн/$ 361 703 420 4 Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ 703 641 70 Операції з нерезидентами 5 Надання послуги з перевантаження металу (рейки) – 50 т по $10,6/т Курс НБУ – 42 грн/$ 362 703 530$ 22260грн 6 Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ 703 641 3710 7 Надання швартовних послуг для судна 6000 м³ – $90 Курс НБУ – 42 грн/$ 362 703 90$ 3780грн 8 Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ 703 641 630 Джерело: розроблено на підставі [20] Отже, господарські операції з надання портових послуг у ДП «РМТП» мають чітке бухгалтерське відображення залежно від виду послуги, статусу контрагента (резидент чи нерезидент) та податкового режиму. Всі операції супроводжуються первинними документами – актами, інвойсами, виписками банку – на підставі яких визнаються доходи підприємства. З огляду на особливості визнання та обліку доходів від основної діяльності ДП «РМТП», важливо також звернути увагу на інші джерела формування доходів підприємства. Доцільним є аналіз іншого операційного доходу на рисунку 2.2, що 33 виникає внаслідок супутніх господарських процесів і доповнює основні напрями портової діяльності. Рис. 2.2. Основні складові іншого операційного доходу підприємства Джерело: розроблено на підставі [43] Отже, формування іншого операційного доходу на ДП «РМТП» характеризується поєднанням стабільних і нерегулярних джерел надходжень, де основну роль відіграє дохід від оренди майна. Така структура доходів вимагає належної організації обліку, який би забезпечував достовірність фінансової інформації та відповідав чинним стандартам обліку і звітності. Тому доцільно розглянути типові господарські операції з нарахування іншого операційного доходу у таблиці 2.3, відповідно до видів послуг ДП «РМТП». Таблиця 2.3 Господарські операції з нарахування доходу від іншої операційної діяльності № Зміст господарської операції Д-т К-т Сума, грн 1 2 3 4 5 1 Нарахування доходу від оренди нерухомого майна 377 713 25000 2 Визнання доходу від курсової різниці 312 714 500 3 Отримання відшкодування земельного податку 311 717 5000 4 Визнання доходу від реалізації основних засобів 377 712 24000 5 Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ 712 641 4000 Джерело: розроблено на підставі [20] Основні складові іншого операційного доходу ДП «РМТП» Дохід від операційної оренди Дохід від діяльності житлово-комунального господарства Дохід від курсової різниці валюти Відшкодування витрат з земельного податку Дохід від списання, продажу основних засобів Нерухоме майно: Склади №3-6, складські майданчики, залізничні колії, окремо розташовані будівлі, приміщення в службово- побутовій будівлі 2-го району Рухоме майно: Буксир, 2 плавкрани ПЛК-2 та ПЛК- 10, грейфери та інше Гуртожиток 34 Оскільки інші операційні доходи мають різну природу – від регулярної оренди до нестабільних курсових різниць чи компенсацій – важливо враховувати ризики, пов’язані з їх обліком і визнанням. Зокрема, для нерегулярних доходів існує підвищений ризик помилкового або передчасного визнання, що може призвести до викривлення фінансових результатів. Тому особлива увага повинна приділятися обґрунтованості первинних документів, правильному визначенню дати нарахування доходу та його відповідності критеріям визнання згідно з обліковими стандартами. Це дозволяє не лише уникнути порушень, а й підвищити достовірність і прозорість фінансової звітності підприємства. Загальна система доходів порту включає не лише надходження від операційної діяльності, а й неопераційні доходи, що не пов’язані безпосередньо з основними видами послуг – це продемонстровано на рисунку 2.3. Такі неопераційні доходи надходять переважно епізодично, мають нерегулярний характер, але їх облік є необхідним для повного висвітлення формування доходів ДП «РМТП» та їх відображення у фінансових результатах. Рис. 2.3. Основні складові неопераційного доходу підприємства Джерело: розроблено на підставі [44] Складові неопераційного доходу ДП «РМТП» демонструють різноманітність джерел фінансових надходжень поза межами основної операційної діяльності. Вони формуються як результат інвестиційної активності підприємства, а також фінансових і облікових подій, пов’язаних зі зміною вартості активів або зобов’язань. Такий дохід є важливим чинником загального прибутку, адже дозволяє компенсувати коливання основного доходу та підвищує фінансову гнучкість підприємства в умовах 35 нестабільного зовнішнього середовища. Отже, у таблиці 2.4 розглянемо типові господарські операції щодо нарахування доходів не основної операційної діяльності. Таблиця 2.4 Господарські операції з нарахування доходу від неопераційної діяльності № Зміст господарської операції Д-т К-т Сума, грн 1 2 3 4 5 1 Отримано відсотки за користування коштами на депозитному рахунку 311 732 500 2 Надійшли безоплатно одержані активи 103 745 45000 3 Списано прострочену кредиторську заборгованість постачальника після закінчення строку позовної давності 685 746 6000 4 Дооцінка вартості фінансових інструментів відповідно до ринкової вартості 141 744 8900 Джерело: розроблено на підставі [20] Таким чином, застосування рахунків 73 та 74, а також відповідних субрахунків, дозволяє деталізувати облік доходів від іншої діяльності, забезпечуючи прозорість у формуванні фінансового результату. У підсумку, перед складанням фінансової звітності всі доходи, сформовані в межах операційної та неопераційної діяльності, повинні бути списані на рахунок 79 «Фінансові результати», що є завершальним етапом обліку доходів. Цей процес відбувається відповідно до принципу нарахування та забезпечує цілісність інформації для складання фінансової звітності. Отже, розглянемо у таблиці 2.5 формування фінансового результату в частині закриття доходів. Таблиця 2.5 Господарські операції з закриття доходів № Зміст господарської операції Д-т К-т Сума, грн 1 2 3 4 5 1 Закриття 70 «Доходи від реалізації» (без ПДВ) 703 79 430500 2 Закриття 71 «Інший операційний дохід» 712,713,714,717 79 50500 3 Закриття 73 «Інші фінансові доходи» 732 79 500 4 Закриття 74 «Інші доходи» 744,745,746 79 59900 Всього 541400 Джерело: розроблено на підставі [20] Отже, специфіка портової галузі впливає на формування доходів ДП «РМТП», а облік ведеться відповідно до законодавства з дотриманням усіх облікових правил. 36 2.3. Відображення витрат у фінансовому обліку підприємства Облік витрат є одним з ключових елементів у системі формування фінансових результатів підприємства. У зв’язку з цим доцільно проаналізувати специфіку ведення обліку витрат на ДП «РМТП» з урахуванням положень облікової політики. Отже, відповідно до облікової політики ДП «РМТП» передбачено, що змінні та постійні загальновиробничі витрати розподіляються пропорційно до суми нарахованої заробітної плати працівників виробничих підрозділів, що забезпечує об'єктивний розподіл витрат між видами діяльності підприємства. При цьому витрати операційної діяльності групуються за елементами із застосуванням рахунків 8 та 9 класів відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку [20]. В цілому рахунки 8 класу призначені для обліку витрат за елементами, розподіл на субрахунки яких зображено на рисунку 2.4, і використовуються для узагальнення інформації про витрати на виробництво та надання послуг (Додаток В). Рис. 2.4. Субрахунки 8 класу рахунків Джерело: розроблено на підставі [20] клас «Витрати за елементами» Рахунок 81 «Витрати на оплату праці» Рахунок 83 «Амортизація» Рахунок 84 «Інші операційні витрати» Рахунок 85 «Інші затрати» Рахунок 80 «Матеріальні витрати» 37 У портовій діяльності ведення обліку з 8 класом полегшує контроль за структурою витрат, визначення собівартості перевантажувальних, транспортних та допоміжних операцій. Тобто застосування цього класу рахунків дозволяє оперативно відслідковувати рівень спожитих ресурсів та приймати управлінські рішення щодо ефективності витрат. Отже, з урахуванням структури 8 класу, доцільно розглянути типові господарські операції у таблиці 2.6 щодо відображення витрат ДП «РМТП» на відповідних рахунках, що допоможе деталізувати процес формування собівартості послуг та забезпечити достовірне відображення витрат у фінансовому обліку. Таблиця 2.6 Господарські операції за елементами витрат № Зміст господарської операції Д-т К-т Сума, грн 1 2 3 4 5 1 Списання використаних сировини та матеріалів у виробничому процесі 801 201 10000 2 Списання витрат на паливо та енергію (електроенергія для роботи перевантажувальних механізмів) 803 631 23000 3 Нарахування заробітної плати працівникам (за окладами й тарифами) 811 661 45000 4 Нарахування оплати відпусток працівникам 814 661 15000 5 Нарахування єдиного соціального внеску (ЄСВ) на фонд оплати праці 824 661 13200 6 Нарахування амортизації основних засобів (портові крани, складські приміщення) 831 131 12000 7 Нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів 832 132 5000 8 Списання виробничих витрат на собівартість реалізації послуг 23 80,81,82,83 123200 Джерело: розроблено на підставі [20] Таким чином, сформовані витрати на субрахунках 8 класу наприкінці звітного періоду підлягають списанню на рахунок 23 «Виробництво», що відображено у таблиці 2.6, або також безпосередньо можуть відноситись на рахунки обліку витрат діяльності 9 класу залежно від їх економічної суті, що забезпечує коректне формування фінансового результату та достовірне відображення витрат у фінансовій звітності. У свою чергу 9 клас рахунків передбачає деталізацію витрат за напрямами діяльності підприємства, що дає змогу розподілити їх на операційні та неопераційні. Зокрема, розглянемо операційні витрати ДП «РМТП» на рисунку 2.5. 38 Рис. 2.5. Види операційних витрат Джерело: розроблено на підставі [42] Облік операційних витрат на ДП «РМТП» побудований відповідно до специфіки діяльності підприємства. Витрати чітко розмежовуються за економічним змістом, що забезпечує прозорість і контроль за ресурсами. При цьому паралельність застосування 8 та 9 класів рахунків призводить до двоєтапного обліку витрат: спочатку за елементами витрат (8 клас), а потім за напрямами їх використання (9 клас), що відображено у таблиці 2.7. Таблиця 2.7 Господарські операції з нарахування витрат № Зміст господарської операції Д-т К-т Сума, грн 1 2 3 4 5 1 Відображено собівартість реалізованих послуг 90 23 123200 2 Списання використаних ТМЦ для адміністративних потреб 92 801 5210 3 Нараховано резерв сумнівних боргів 944 38 75144 4 Нарахування заробітної плати працівникам управління 92 811 14000 5 Нарахування єдиного соціального внеску (ЄСВ) на фонд оплати праці 92 814 3080 6 Нарахування амортизації будівлі управління 92 831 45115 7 Негативна курсова різниця за валютним контрактом 945 84 5482 Джерело: розроблено на підставі [20] Види операційних витрат на ДП «РМТП» Собівартість - 90 рахунок Адміністративні витрати - 92 рахунок Інші операційні витрати - 94 рахунок  заробітна плата та витрати на ЄСВ,  паливо та електроенергія,  ремонт, послуги зв’язку,  матеріали, спецодяг, спецхарчування,  амортизація,  витрати на відрядження,  страхування майна,  витрати на утримання будівель,  земельний податок,  витрати на охорону праці та екологічну безпеку,  послуги сторонніх організацій,  виплати за колективним договором,  послуги залізниці,  підготовка кадрів  витрати на службові автомобілі,  аудит. послуги, зв’язок, опл. праці,  амортизацію основних засобів,  консультаційні та юридичні послуги. судові та арбітражні витрати.  курсові різниці, резерв сумн. боргів,  утримання соціальної сфери,  матеріальна допомога,  відрахування на соц. заходи,  амортизація невир. призначення  маркетингові послуги 39 Тобто підприємство для відображення витрат нараховує на відповідному субрахунку 8 класу загальну суму затрачених ресурсів, яка потім списується на відповідний субрахунок 9 класу. Зазначимо також деяку особливість обліку підприємства, що полягає у відсутності витрат на збут (рахунок 93), що обумовлено характером діяльності підприємства – надання послуг. У зв’язку з цим витрати, які у комерційних підприємств класифікуються як збутові, на ДП «РМТП» відображаються у складі інших операційних. Після розгляду операційних витрат, що пов’язані з основною діяльністю підприємства, логічно перейти до аналізу неопераційних витрат, що не виникають в межах основного виробничого процесу. У випадку ДП «РМТП» до неопераційних витрат відносяться, зокрема, фінансові витрати, що обліковуються на рахунку 95, та інші витрати, які відображаються на рахунку 97, які хоч і не пов’язані безпосередньо з портовими операціями, але істотно впливають на формування фінансового результату. Види фінансових та інших витрат ДП «РМТП» відображено на рисунку 2.6. Рис. 2.6. Види неопераційних витрат Джерело: розроблено на підставі [44] Отже, фінансові витрати ДП «РМТП» здебільшого відображають вартість залучення зовнішніх ресурсів, необхідних для підтримки або розширення діяльності, зокрема через сплату відсотків, лізинг або участь у тендерах. Водночас інші витрати часто пов’язані зі знеціненням чи ліквідацією активів, соціальними зобов’язаннями Основні складові неопераційних витрат ДП «РМТП» Фінансові витрати Інші витрати  Відсотки за кредитами та позиками  Витрати за фінансовим лізингом портового обладнання  Оплата банківських гарантій при участі в державних або міжнародних тендерах  Витрати на фінансове консультування при реалізації інвестпроєктів  Втрати від списання об'єктів інфраструктури та інших основних засобів  Витрати на демонтаж та утилізацію морально застарілих ОЗ, не задіяних у наданні послуг  Благодійна допомога місцевим громадам  Податки на нерухомість, яка не бере участі у виробничому процесі (спорткомплекс «Водник», база відпочинку «Моряк»)  Курсові різниці за зобов'язаннями в іноземній валюті, що виникають унаслідок фінансової діяльності  Інші рідкісні або нерегулярні витрати, які не входять до звичних статей 40 та втратами, що виникають через курсові коливання. Загалом, ці витрати відображають стратегічні та соціальні аспекти діяльності порту, а також фінансові ризики, з якими стикається підприємство у своїй зовнішньоекономічній і господарській активності. З метою повного уявлення про механізм формування неопераційних витрат ДП «РМТП» доцільно проаналізувати порядок їх відображення в бухгалтерському обліку підприємства у таблиці 2.8. Таблиця 2.8 Господарські операції з нарахування неопераційних витрат № Зміст господарської операції Д-т К-т Сума, грн 1 2 3 4 5 1 Нараховано відсотки за банківським кредитом 951 684 4850 2 Нараховано платежі за фінансовим лізингом портового обладнання 952 531 54613 3 Демонтаж неактивного обладнання 977 685 22766 4 Відображено збитки від неопераційної курсової різниці 974 632 31315 5 Сплачено податок на нерухомість спорткомплексу «Водник» 977 641 28782 Джерело: розроблено на підставі [20] Отже, формування неопераційних витрат у бухгалтерському обліку ДП «РМТП» здійснюється шляхом накопичення відповідної інформації на субрахунках рахунків 95 та 97. Такі витрати відображаються на підставі первинних документів та оформлюються проведеннями залежно від їх економічної сутності – фінансові витрати пов’язуються з обслуговуванням зобов’язань, а інші витрати фіксують втрати, не пов’язані з основною діяльністю. Це забезпечує коректне відображення витрат у звітності та їх подальше списання разом з операційними витратами на рахунок 79 для визначення фінансового результату, що відображено в таблиці 2.9. Таблиця 2.9 Господарські операції з нарахування неопераційних витрат № Зміст господарської операції Д-т К-т Сума, грн 1 2 3 4 5 1 Закриття 90 «Собівартість реалізації» 79 903 123200 2 Закриття 92 «Адміністративні витрати» 79 92 67405 41 Продовження табл. 2.9 1 2 3 4 5 3 Закриття 94 «Інші операційні витрати» 79 94 80626 4 Закриття 95 «Фінансові витрати» 79 95 59463 5 Закриття 97 «Інші витрати» 79 97 51548 Всього 382242 Джерело: розроблено на підставі [20] Отже, фінансовий результат ДП «РМТП» визначається як різниця між доходами й витратами підприємства, узагальненими на рахунку 79 «Фінансові результати» [25]. Усі операційні та неопераційні доходи та витрати в кінці звітного періоду списуються на відповідні субрахунки цього рахунку, що дозволяє об'єктивно оцінити прибутковість діяльності. Розглянемо розрахунок бухгалтерьского фінансового результату. Фінансовий результат = оборот за кредитом 79 – оборот за дебетом 79 (2.1) Відповідно до таблиць 2.5 та 2.9 сума обороту за кредитом рахунку 79 складає 541400 грн, а за дебетом – 382242 грн. Отже, їх різниця складає бухгалтерьский фінансовий результат або прибуток до оподаткування у розмірі 159158 грн. Після його визначення, на підставі податкового законодавства, розраховуються витрати з податку на прибуток, які обліковуються за рахунком 98. Ці витрати впливають на вже чистий прибуток, що залишається у розпорядженні підприємства. Розглянемо у таблиці 2.10 формування витрат з податку на прибуток, який обчислимо за ставкою 18% та без впливу податкових різниць [45 .] . Таблиця 2.10 Господарські операції з відображення витрат з податку на прибуток № Зміст господарської операції Д-т К-т Сума, грн 1 2 3 4 5 1 Відображено податок на прибуток (159158*18% = 28648) 98 64 28648 2 Закриття 98 «Податок на прибуток» 79 98 28648 3 Нарахований прибуток (159158 – 28648 = 130510) 79 441 130510 Джерело: розроблено на підставі [20] 42 Отже, чистий фінансовий результат у вигляді нерозподіленого прибутку за наведеними операціями становив 130510 грн. Тобто розгляд відповідних господарських операцій хоча й не охоплював повний спектр обліку доходів і витрат підприємства, проте дав змогу схематично простежити ключові етапи формування чистого фінансового результату на ДП «РМТП» та відобразити взаємозв’язок між обліковими даними та кінцевими показниками прибутковості. 2.4. Внутрішній контроль як елемент забезпечення достовірності фінансових результатів Функціонування підприємства, зокрема стратегічного об’єкта, як ДП «РМТП», неможливе без впровадження чіткої та дієвої системи внутрішнього контролю. Ефективний внутрішній контроль забезпечує не лише фінансову дисципліну, а й достовірне формування фінансового результату, що є одним із головних показників ефективності діяльності підприємства. Внутрішній контроль, згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», є одним із елементів системи бухгалтерського обліку та виконує функції запобігання помилкам, порушенням і зловживанням, забезпечуючи при цьому дотримання принципів повноти, достовірності та об’єктивності облікових даних [25]. Тобто внутрішній контроль – це система заходів, процедур та методів, що застосовуються підприємством для забезпечення ефективного управління ресурсами, мінімізації ризиків та досягнення поставлених цілей. Відповідно до вимог ДСТУ ISO 9001:2015 та ДСТУ ISO 19001:2019, внутрішній контроль є ключовим елементом системи управління якістю та включає проведення внутрішнього аудиту, оцінку ефективності процесів та забезпечення відповідності нормативним вимогам [46,47]. Отже, основні цілі внутрішнього контролю: - забезпечення достовірності облікових даних та фінансової звітності; - запобігання фінансовим зловживанням та шахрайству; - дотримання законодавчих та нормативних вимог; 43 - підвищення ефективності операційної діяльності; - захист активів підприємства. Система внутрішнього контролю на підприємствах державного сектора, зокрема на ДП «РМТП», регулюється такими нормативними актами: - ДСТУ ISO 9001:2015 – щодо управління якістю і аудиту внутрішніх процесів; - ДСТУ ISO 19011:2019 – щодо методології проведення внутрішніх аудитів; - Інструкцією з організації внутрішнього контролю на підприємствах, що належать до сфери управління Мінінфраструктури (Наказ №408 від 03.05.2024); - Положенням про внутрішній контроль на підприємстві (внутрішній нормативний акт ДП «РМТП» (Додаток Д)) Отже, внутрішній контроль у ДП «РМТП» забезпечує ефективне використання ресурсів і досягнення цілей підприємства. Основні види контролю, їх зміст та роль в управлінні діяльністю порту відображає таблиця 2.11 Таблиця 2.11 Види контролю та аналітичні процедури на ДП «РМТП» Види Зміст контрольних процедур Період проведення контрольних процедур Зв’язок з економічним аналізом 1 2 3 4 П о п ер ед н ій Оцінка ризиків, пов’язаних з виконанням виробничо- господарських планів, формуванням кошторису витрат на перевалку вантажів, експлуатацію флоту, ремонт та утримання інфраструктури порту. Формування платіжних графіків, контроль обґрунтованості витрат і доцільності залучення матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. Проводиться на етапі планування операційної діяльності: укладання договорів, формування фінансових планів, розрахунок собівартості послуг. Дає змогу проаналізувати ефективність управлінських рішень до їх реалізації, знижує ймовірність нераціонального використання ресурсів, забезпечує досягнення стратегічних цілей підприємства. П о т о ч н и й Контроль за виконанням виробничих та фінансових показників, виявлення відхилень у фактичних витратах, витратах палива, ремонтах, зарплаті. Оцінка виконання договорів, обсягу перевалки, збору портових платежів. Проводиться постійно під час господарської діяльності підприємства: при здійсненні фінансових операцій, нарахуванні заробітної плати, списанні матеріалів. Дозволяє оперативно виявити відхилення від запланованих показників, забезпечує об’єктивну оцінку результативності поточної діяльності. 44 Продовження табл. 2.11 Джерело: розроблено на підставі [48, ст. 76] На ДП «РМТП» організаційна структура внутрішнього контролю передбачає відповідальність юридичного відділу за координацію контрольних заходів, а також зобов’язує кожен структурний підрозділ впроваджувати елементи контролю у межах власної компетенції. Розглянемо етапи здійснення внутрішнього котролю відповідно до формування фінансової звітності порту на рисунку 2.7. Рис. 2.7. Етапи формування звітності для внутрішнього контролю Джерело: складено на підставі [49, ст. 131] Контроль формування фінансових результатів безпосередньо залежить від правильністі відображення доходів і витрат, зокрема неопераційних, адже саме вони нерідко містять ризикові або нерегулярні операції, що можуть бути спотворені у звітності. Відповідність таким операціям перевіряється через: - документальну перевірку первинних документів; 1 2 3 4 Н а ст у п н и й Оцінка ефективності роботи структурних підрозділів (служба експлуатації, служба механізації, фінансова служба), аналіз фінансових результатів, виявлення резервів підвищення ефективності. Проводиться після завершення звітного періоду, на основі даних фінансової та управлінської звітності. Сприяє розробці управлінських рішень на майбутнє, виявляє вплив управлінських дій на фінансовий результат, слугує основою для формування політики підвищення конкурентоспроможності порту. Недостовірна інформація 1 етап. Формування завдання 2 етап. Збір первинної інформації 3 етап. Контроль за достовірністю інформації 4 етап. Систематизація первинної інформації 5 етап. Підготовка структурованої та аналітичної звітності 6 етап. Надання структурованої та аналітичної звітності зацікавленим особам Коригування інформації Виправлення помилок Реєстрація звітності 45 - аналітичний контроль – оцінку правильності застосування рахунків і субрахунків, відповідність обліковій політиці; - перехресну перевірку – зіставлення облікових даних із фактичними показниками. Важливими інструментами для відтворення наведених етапів є: - візування документів; - розподіл обов’язків між бухгалтерами; - внутрішні ревізії; - регулярні звіти щодо ефективності використання ресурсів. Таким чином, внутрішній контроль на ДП «РМТП» виконує ключову роль у забезпеченні достовірного формування фінансового результату. Попри впроваджену нормативну базу, в реаліях сучасної економічної та безпекової ситуації в Україні система внутрішнього контролю на ДП «РМТП» стикається з низкою актуальних викликів. Варто відзначити, що ДП «РМТП» належить до об’єктів критичної інфраструктури, функціонування яких є ключовим для забезпечення безперебійної логістики, експорту-імпорту вантажів та обороноздатності держави. У контексті повномасштабної військової агресії, портова інфраструктура неодноразово ставала ціллю атак, що суттєво впливає на її цілісність, безперервність операційної діяльності та потребує оперативного перегляду внутрішніх процедур контролю. Серед основних проблем системи внутрішнього контролю на підприємстві можна виділити наступні: - Недостатній рівень автоматизації окремих контрольних процедур, зокрема в частині перехресної перевірки даних, моніторингу ризиків та оперативного реагування на відхилення у витратах і доходах. Незважаючи на впровадження програмного забезпечення BAS, функціонал не повною мірою використовується для реалізації контрольних механізмів у реальному часі. - Обмеженість ресурсів для проведення внутрішнього аудиту, що знижує частоту та глибину перевірок, у тому числі тих, що стосуються контролю витрат на 46 відновлення пошкодженої інфраструктури, страхування активів, облік гуманітарної або військової допомоги. - Неузгодженість дій між структурними підрозділами щодо організації контролю фінансових результатів. Через часті організаційні зміни, перевантаження облікового персоналу та кадровий дефіцит, контрольна функція виконується нерівномірно, а окремі процеси залишаються поза увагою ревізії. З метою посилення ролі внутрішнього контролю в умовах високої турбулентності зовнішнього середовища та забезпечення достовірності формування фінансового результату підприємства, пропонується впровадження наступних рекомендацій: - модернізація інформаційної системи внутрішнього контролю з урахуванням можливостей програмного забезпечення BAS, шляхом розробки шаблонів аналітичних звітів, автоматизованих оповіщень про відхилення у витратах, а також інтеграції модулів ризик-менеджменту; - удосконалення внутрішніх регламентів з обов’язковим включенням процедур контролю за витратами на відновлення об’єктів, управління матеріальними резервами та контроль обліку нестандартних операцій, пов’язаних із наслідками воєнних дій; - проведення систематичного навчання бухгалтерського та управлінського персоналу щодо впровадження кращих практик внутрішнього контролю, зокрема в умовах воєнного стану; - запровадження ризик-орієнтованого підходу до планування контрольних заходів, який дозволить підприємству адаптувати свою систему контролю відповідно до ступеня загроз, зокрема ризику втрати майна, прихованих витрат, зриву контрактів або шахрайства. Таким чином, система внутрішнього контролю на ДП «РМТП» має розвиватися як адаптивний, динамічний інструмент, що забезпечує надійність фінансової інформації та підтримує стійкість стратегічного підприємства в умовах екзогенних потрясінь. Реалізація запропонованих заходів сприятиме підвищенню рівня прозорості, достовірності звітності, а також створить передумови для ефективного управління у період воєнної невизначеності та післявоєнного відновлення. 47 Висновки до розділу 2 ДП «РМТП» – це універсальний портовий комплекс з багатопрофільною інфраструктурою та історично важливою роллю в транспортно-логістичній системі України. Попри складнощі останніх років, зумовлені економічними проблемами, війною та логістичними обмеженнями, підприємство зберігає стратегічне значення для країни. Завдяки вигідному розташуванню порту на Дунаї, розвитку співпраці з вантажовласниками та запланованим інфраструктурним проєктам, ДП «РМТП» має усі передумови для стабілізації роботи та підвищення конкурентоспроможності. Організація обліку доходів на ДП «РМТП» базується на системному підході, що охоплює як операційну, так і неопераційну діяльність підприємства. Застосування принципу нарахування, деталізований облік за рахунками класу 7, а також використання затверджених тарифів та первинних документів забезпечують достовірне формування фінансових результатів. Це дозволяє не лише дотримуватися вимог законодавства, а й оперативно реагувати на зміни ринкових умов, зберігаючи фінансову стабільність та прозорість діяльності підприємства. Облік витрат на ДП «РМТП» побудований на чіткій методологічній основі, що дозволяє ефективно формувати собівартість послуг та контролювати витратні процеси. Послідовне застосування рахунків 8 та 9 класів забезпечує системність у формуванні, групуванні та аналізі витрат, а відокремлення неопераційних витрат дозволяє чітко відстежувати вплив зовнішніх чинників на фінансовий результат підприємства. З метою вдосконалення методики обліку фінансових результатів доцільно запропонувати такі заходи. По-перше, рекомендується організувати аналітичний облік доходів основної діяльності шляхом відкриття субрахунків 703.1–703.5 у межах рахунку 70 відповідно до основних видів послуг: транспортне оброблення вантажів, зберігання, допоміжне обслуговування водного та наземного транспорту, інші доходи. Це забезпечить деталізацію виручки та врахує галузеву специфіку. 48 По-друге, доцільно запровадити дзеркальні субрахунки 903.1– 903.5 для обліку собівартості реалізованих послуг, які відповідатимуть зазначеним вище видам доходів. Це дозволить більш точно співвідносити доходи й витрати. З огляду на те, що істотна частина витрат 8-го класу не має прямого зв’язку з конкретним видом діяльності, обґрунтованим є застосування двоступеневого механізму їх розподілу. На першому етапі виділяються прямі витрати, обумовлені характером та обсягом окремої послуги (наприклад, витрати пального на роботу перевантажувальної техніки або заробітна плата персоналу, безпосередньо залученого до виконання певного виду робіт), які підлягають прямому віднесенню на відповідні субрахунки 903.1– 903.5. На другому етапі залишкові (непрямі) витрати – комунального, охоронного характеру, витрати на утримання інфраструктури тощо – пропонується розподіляти між видами послуг пропорційно часткам чистого доходу, облікованого на субрахунках 703.1–703.5. Для підвищення точності такого розподілу доцільно використовувати коригування часток доходу за допомогою коефіцієнтів трудомісткості, зокрема, з урахуванням кількості відпрацьованих людино-годин або обсягу виконаних операцій. Таким чином, запропонований гібридний підхід до обліку витрат та доходів дозволить формувати достовірні показники собівартості за видами діяльності та підвищить інформаційну цінність фінансового результату для внутрішнього аналізу та прийняття ефективних управлінських рішень. Ще одним важливим елементом забезпечення достовірного формування фінансового результату на ДП «РМТП» є внутрішній контроль. Завдяки нормативному регулюванню, застосуванню міжнародних стандартів та внутрішніх положень, підприємство має змогу мінімізувати ризики помилок і забезпечити прозорість фінансово-господарської діяльності. Однак, потребуються деякі зміни для підвищення рівня прозорості, що створить передумови для ефективного управління у період воєнного стану та післявоєнного відновлення. 49 РОЗДІЛ 3. АНАЛІЗ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ ДП «РМТП» 3.1. Комплексна оцінка результатів діяльності підприємства Починаючи з 2022 року, діяльність ДП «РМТП» зазнала суттєвих змін під впливом зовнішньополітичних чинників. Повномасштабне вторгнення та подальше блокування більшості морських портів України призвело до різкої переорієнтації вантажопотоків на Дунайські порти, зокрема ДП «РМТП», що яскраво відображено у показниках діяльності підприємства в таблиці 3.1 за період 2021-2024 рр. Таблиця 3.1 Показники діяльності підприємства ДП «РМТП» 2021-2024 рр. Показник р. р. р. 2024 р. до 2021 р. 2024 р. до 2022 р. Δ Тр, % Δ Тр, % 1 2 3 4 5 6 7 8 1. Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції, тис. грн 18961 542065 190050 171089 1002,32 -352015 35,06 2. Повна собівартість реалізованої продукції, тис. грн 48093 176019 204991 156898 426,24 28972 116,46 3. Прибуток від реалізації продукції, тис. грн -29132 366046 -14941 14191 51,29 -380987 -4,08 4. Середньорічна вартість основних засобів, тис. грн. 295299 272840 309181 13882 104,70 36341 113,32 5. Середньооблікова чисельність працівників, чол. 172 292 318 146 184,88 26 108,90 6. Фонд оплати праці, тис. грн 20965 72346 90738 69773 432,81 18392 125,42 7. Матеріальні витрати, тис. грн 4937 15092 17914 12977 362,85 2822 118,70 8. Продуктивність праці 1 працівника, тис. грн 110,24 1856,39 597,64 487,40 542,13 -1258,75 32,19 9. Середньомісячна заробітна плата 1 працівника, грн 10157,46 20646,69 23778,30 13620,84 234,10 3131,61 115,17 10. Віддача основн. засобів, грн/грн 0,06 1,99 0,61 0,55 1024,48 -1,38 30,89 11. Озброєність працівників основними засобами, тис. грн. / чол. 1716,85 934,38 972,27 -744,58 56,63 37,89 104,05 12. Матеріаломісткість продукції, грн/грн 0,26 0,03 0,09 -0,17 36,25 0,06 314,20 13. Витрати на 1 грн реалізованої продукції, грн 2,54 0,32 1,08 -1,46 42,47 0,76 337,07 Джерело: складено на підставі фінансової звітності ДП «РМТП» 50 Отже, чистий дохід від реалізації послуг зріс із 18 млн грн у 2021 році до 542 млн грн у 2022 році. Така динаміка свідчить про стрімке зростання обсягів перевалки та інших логістичних операцій, що були перенаправлені через Ренійський порт. Водночас було забезпечено значний приріст прибутку від реалізації послуг – з негативного значення у - 29 млн грн у 2021 році до 366 млн грн у 2022 році. Це демонструє не лише розширення масштабів діяльності, а й зро